I. Introducción

Con esta frase contundente he querido comenzar el presente artículo, porque, a pesar de haber sido escrita hace doce años, no pierde vigencia. Por el contrario, en una economía mundial golpeada por el confinamiento debido a la pandemia de COVID-19, los paraísos fiscales siguen en pleno auge, y quizá con mayores justificaciones por parte de los grandes planeadores fiscales.¹

De tal suerte que, tal como lo hemos indicado en otra parte (^{Ríos Granados, 2019, p. 3}), el Estado tiene el más alto deber de custodiar y ser el guardián del dinero público con el propósito de ser retornado a los particulares en la provisión de bienes y servicios, mismos que se constituyen en testigos del buen ejercicio del gasto público. Y si el particular no ve dicho retorno, esto influye de manera crucial en su moral tributaria, desmoronando el cumplimiento del pago de contribuciones. En este sentido, ^{Rita de la Feria (2022, p. 3)} ha escrito:

who gains, who loses? - there is now extensive and robust evidence in social psychology, going back decades, which indicates that overall feelings of fairness and social satisfaction are not just based on outcomes, but also on the process or procedures through which these outcomes are derived.²

Es importante mencionar que este artículo forma parte de una investigación individual referida al control del gasto público, y nace de la necesidad de entender y comprender el vínculo indiscutible³ entre el desvío del dinero público mexicano hacia paraísos fiscales.⁴ Al igual que la investigación realizada en el libro de El control del gasto público, este artículo esbozará de una manera panorámica varios temas que están engarzados, lo que nos proporcionará una plataforma para avanzar de forma más detalla en subsecuentes investigaciones.

Como hemos visto en mi libro sobre el control del gasto público, en México todavía estamos en pañales en esta materia. Gracias a descubrimientos de periodismo de investigación, en el sexenio pasado se dio a conocer la manera de operar del Estado con “empresas fantasma”⁵ y “con simulación de operaciones inexistentes” para desviar el dinero público. Entre otros, en mi investigación se mostró este fenómeno con el caso de Javier Duarte Ochoa, en Veracruz. En el libro ilustré, con base en la literatura, la forma de operar en este desvío de dinero público (^{Ríos Granados, 2019, pp. 14 y 15}).

El desvío del dinero público mediante operaciones simuladas -y su posterior envío a paraísos fiscales- es un tema de suma actualidad, porque merma las capacidades del Estado de otorgar y proteger derechos fundamentales de las personas. El desvío del dinero público puede operar de diversas formas tal como quedó plasmado en mi libro. De tal suerte que, para evitar la irregularidad del ejercicio del dinero público, se debe confeccionar un entramado jurídico, social y político que sea espejo del entramado delictivo de estas operaciones ilícitas. Ésta es una de nuestras primeras hipótesis en este artículo.

Es así que resulta necesaria una investigación académica para seguir bordando sobre el desarrollo de controles fuertes del gasto público ante la pobreza de estos en México. Y como lo hemos visto en el trabajo anterior, los controles sirven para evitar el “ejercicio irregular del gasto público”,⁶ los cuales se basan en las estimaciones de riesgos. Por eso, en este artículo se advertirá la perspectiva fiscal con la que se ha tratado de evitar la simulación de operaciones para desviar el dinero público.

Al ser un gran engranaje que implica la participación de varios actores con incontables operaciones -lo que, a su vez, involucra un sinnúmero de acciones, políticas y responsabilidades articuladas- es necesario analizar a cada uno de los ejecutantes y sus acciones. En estas circunstancias, sin lugar a duda, el intermediario, ya sea contador o abogado fiscalista, debe tener una responsabilidad -administrativa, civil o penal- por crear, innovar e implementar las operaciones que desvíen el dinero público a paraísos fiscales. En este mismo sentido, el servidor público que desvía el dinero también, como lo he indicado anteriormente, debe tener una responsabilidad directa e inmediata en estas actividades ilícitas. Se debe identificar a las personas que realizan estas operaciones. Siempre habrá alguien detrás.

Una segunda hipótesis de esta investigación se refiere a que hay una gran telaraña sobre la que está construida la operación para desviar dinero público a paraísos fiscales. Es por ello que las autoridades fiscalizadoras en México requieren entrelazar sus esfuerzos. A nivel federal estamos pensando principalmente en la Auditoría Superior de la Federación (ASF), el Servicio de Administración Tributaria (SAT), la Unidad de Inteligencia Financiera (UIF) de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Instituto Nacional Electoral (INE). Con estas tres agencias estatales auditoras enlazadas y la Unidad de Inteligencia Financiera donde fluya la información será un primer gran avance a nivel nacional, pero hay que seguirle la pista al dinero a nivel internacional y aquí es donde toma relevancia el plan anti-Erosión de la Base Gravable y transferencia de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés) orquestado por el G20 y la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).

El intercambio de información tributaria, la transparencia, la revelación de operaciones riesgosas como son las planeaciones fiscales agresivas, la cooperación nacional e internacional, así como la responsabilidad de intermediarios, son pilares y piezas clave para combatir este flagelo. El método empleado en esta investigación es principalmente documental, analítico y comparado, con un enfoque interdisciplinar,⁷ lo que nos permite tener una visión panorámica del problema al que nos estamos enfrentando como contribuyentes. Bajo esta perspectiva, también con una visión crítica, analizamos el marco jurídico tributario para reportar operaciones riesgosas.

Es importante mencionar que la mayoría de la literatura especializada se enfoca en la relación entre las planeaciones fiscales agresivas y los paraísos fiscales. Por lo tanto, esta investigación documental viene a enriquecer esta visión desde otra perspectiva y otras realidades. De tal suerte que aquí me planteo algunas preguntas de investigación: ¿qué son y para qué sirven los paraísos fiscales? ¿Cuáles son las características de los paraísos fiscales? ¿Para qué sirven los esquemas reportables incorporados en México a partir de 2020?

¿Por qué habrían de importarnos, como contribuyentes, los paraísos fiscales y su relación con el desvío de dinero público? Esta pregunta es relevante porque, por un lado, como se ha documentado ampliamente,⁸ al existir una amplia elusión y evasión del impuesto sobre la renta (ISR) de parte de las grandes corporaciones transnacionales, los contribuyentes y los ciudadanos de a pie son las primeras personas afectadas en cuanto a la prestación de bienes y servicios públicos. Por ende, existe una mayor presión fiscal para las personas físicas contribuyentes cautivas; y aquí adquiere enorme notabilidad el adjetivo “cautivas”. Es decir, si atendemos a la primera acepción gramatical de la ^{Real Academia Española (s. f.)}, cautivo se refiere a “una persona: Hecha prisionera en la guerra”; aunque también es usado como sustantivo, “referido especialmente al cristiano apresado por los infieles”. Por otra parte, el diccionario de ^{María J. Moliner Ruiz (1997, p. 561}) indica:

Del lat. Captivus de cápere, coger; [...] Preso. Prisionero. Se aplica a la persona o animal retenido por fuerza en un lugar; particularmente, aplicado a animales, en lenguaje literario, o refiriéndose a los cristianos prisioneros en tierra de fieles: un pájaro cautivo. Cautivo en una mazmorra. Los cautivos de Argel.

Es decir, las personas físicas, específicamente las asalariadas, son personas contribuyentes capturadas y obligadas a sostener con sus contribuciones el gasto público.⁹ Además, el desvío de dinero público mediante operaciones fraudulentas, para canalizarlo a paraísos fiscales, también perjudica el gasto público. Entonces el problema se torna muy complejo de ambos lados, esto es, del lado del ingreso tributario y del lado del gasto público.

El impuesto directo, como el ISR, afecta de forma directa al presupuesto de los contribuyentes (efecto ingreso) y, de alguna manera más enfática, a aquellos contribuyentes que reciben ingresos por salario. En términos económicos, el contribuyente es identificable plenamente. En cambio, el impuesto a personas morales (sociedades) -y más aún cuando se trata de empresas transnacionales- tiene márgenes de maniobra muy amplios, dada la diversidad de tratados internacionales que existen para evitar la doble tributación. Cuando dichos instrumentos son utilizados para evitar el doble pago de contribuciones -lo que se conoce en el derecho internacional tributario como la compra de tratados o treaty shopping (^{Almudí Cid, 2010, p. 136}; ^{Domínguez Crespo, 2010 p. 178})-, se conceden ventajas fiscales mediante estas transacciones. Esto es tan solo un ejemplo de planeaciones fiscales agresivas.

Así, del lado de los impuestos, al haber planeaciones fiscales agresivas por parte de las grandes corporaciones multinacionales, las personas de a pie podríamos decir, en específico, que las personas contribuyentes asalariadas son las que al final del día pagan más impuestos que las mencionadas multinacionales. O incluso, que pagan de manera similar a otro tipo de contribuyentes, las personas morales, que sin ser grandes multinacionales, también pueden desarrollar esquemas de planeación. Con esto se rompen, a todas luces, los principios materiales de justicia tributaria consagrados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución federal; concretamente, el principio de capacidad contributiva y el principio de igualdad tributaria.¹⁰

Del lado del gasto público, el desvío de dinero público para fines privados es corrupción. Y la corrupción afecta a todas las personas. En consecuencia, por ambos lados hay un detrimento en las capacidades del Estado, que merman el financiamiento de los derechos fundamentales de las personas, socavan la democracia y, por lo tanto, este tema está totalmente vinculado con las planeaciones fiscales agresivas.

Así pues, en este artículo se dará una visión amplia de los mecanismos e instrumentos para paliar este flagelo, y también haremos propuestas vigorosas para que sean adoptadas en México. De tal suerte que es justo hilvanar delicadamente todos los temas que se encuentran entrelazados. Esta investigación parte de una visión periférica y satelital para, posteriormente, ir aterrizando los temas en concreto en investigaciones particulares, tal como ha sucedido con la anterior investigación que dio pie a este artículo.

II. El tamaño del problema

Los datos son contundentes en cuanto al dinero proveniente de la corrupción. De acuerdo con la Oficina de Drogas y Crímenes de Naciones Unidas, para 2007:

El flujo transfronterizo de los ingresos mundiales de las actividades delictivas, como la corrupción y la evasión fiscal, se estima entre 1 trillón y 1.6 trillones de dólares al año. El dinero corrupto asociado con los sobornos recibidos por funcionarios públicos de los países en desarrollo y en transición se estima en $20 mil millones a $40 mil millones por año, una cifra equivalente al 20 al 40 por ciento de los flujos de asistencia oficial para el desarrollo (AOD). (^{United Nations Office on Drugs and Crime, 2007, p. 1}) [traducción libre]

Estamos hablando de hace 16 años, por lo que esta cifra, sin lugar a dudas, ha aumentado. En esa misma tesitura, encontramos que en la agenda 2030 de la ONU, en los Objetivos de Desarrollo Sustantable (ODS), en su meta 16.4, contiene el deber global de reducir el volumen de flujo financieros ilícitos, es decir, todo aquello que comprende a los: “movimientos transfronterizos relacionados con la elusión y la evasión fiscal, los abusos regulatorios, el soborno y el robo de activos de los Estados, el blanqueo de ganancias delictivas y la financiación del terrorismo” (^{Real Instituto Elcano, 2022, p. 1}).

En este escenario, Oxfam -una confederación conformada por un conjunto de organizaciones no gubernamentales afiliadas-¹¹ ha tenido un papel relevante en la lucha por la justicia fiscal internacional y la lucha contra los paraísos fiscales.¹² Y al lado de Oxfam, es importante mencionar a la Red de Justicia Fiscal¹³ o, por sus términos en inglés, Tax Justice Network (TJN), otra red conformada por organizaciones no gubernamentales.¹⁴ Ambas organizaciones activistas han impulsado la agenda internacional en estos temas. Ahora bien, según datos de la ^{TJN (s. f.)}

Dentro de un año, nuestros gobiernos habrán perdido más de $483 mil millones en impuestos debido al abuso de impuestos corporativos transfronterizos y la evasión de impuestos. Tax Justice Network está trabajando para reparar esta injusticia y la desigualdad que alimenta.

Por otro lado, la ^{Union Europea (2021)} ha registrado que tiene “Las mayores pérdidas a escala mundial como consecuencia del traslado de beneficios a paraísos fiscales, y que se calcula que cada añ̃o pierde alrededor del 20% de sus ingresos procedentes del impuesto sobre sociedades” (p. 142). En este mismo sentido, se ha destacado que

segun el Observatorio Fiscal de la UE, el patrimonio financiero mantenido en paraisos fiscales ascendia a 7,9 billones de euros en 2017; que este importe equivale a 18 % del producto interior bruto (PIB) mundial; que la consecuencia es una pérdida de ingresos fiscales de alrededor de 155 000, 000 000 EUR al ano en todo el mundo. (^{Unión Europea, 2021, p. 144})

La Global Financial Integry también ha realizado sus propias estimaciones de las salidas financieras ilícitas de países con bajos recursos. Pero, al igual que otras estimaciones, no son comprobables, porque lo que buscan estos recursos es ser opacos, no estar registrados en ninguna parte, por lo que la cuantificación de alguna manera se vuelve incierta. Además, cada una de las organizaciones cuenta con su metodología (^{Real Instituto Elcano, 2022, p. 1}). Sin embargo, toda la numeralia aquí plasmada demuestra la preocupación constante de organizaciones no gubernamentales, organismos internacionales, organismos supranacionales y países por evitar y recuperar recursos que en principio su destino debe ser financiar el gasto público para la efectiva protección de derechos humanos.

Ahora bien, de acuerdo con el informe de investigación 2016 de Oxfam, las Islas Bermudas, los Países Bajos, Irlanda y Luxemburgo, son tan solo algunos de los paraísos fiscales más ofensivos del mundo. Así, según su lista, los más agresivos listados de acuerdo con su importancia son:

(1) Islas Bermudas, (2) Islas Caimán, (3) Países Bajos, (4) Suiza, (5) Singapur, (6) Irlanda, (7) Luxemburgo, (8) Curazao, (9) Hong Kong, (10) Chipre, (11) Las Bahamas, (12) Jersey, (13) Barbados, (14) Mauricio e (15) Islas Vírgenes Británicas. Cuatro de los territorios identificados (Islas Caimán, Jersey, Bermudas e Islas Vírgenes Británicas) son, además, territorios que dependen del Reino Unido, a pesar de que este país no figura directamente en la lista (^{Oxfam, 2016, párr. 2}).

Mientras tanto, la lista negra de la Unión Europea la integran los siguientes países: “Samoa Americana, Anguila, Bahamas, Fiyi, Guam, Palaos, Panamá, Samoa, Trinidad y Tobago, Islas Turcas y Caicos, Islas Vírgenes de los Estados Unidos y Vanuatu” (^{Consejo de la Unión Europea, 2022, párr. 2}).

En tanto que para el Fondo Monetario Internacional (FMI) son los siguientes países:

Yibuti, Liberia, Mauricio, Seychelles, Tánge, Islas Cook, Guam, Hong Kong, Japón, Malasia, Macao, Islas Marianas, Islas Marshall, Estados Federados de Micronesia, Nauru, Niue, Filipinas, Singapur, Polinesia Francesa, Vanautu, Samoa, Andorra, Campione d’Italia, Chipre, Dublín, Gibraltar, Guernsey, Isla de Man, Jersey, Liechtenstein, Londres, Luxemburgo, Madeira, Malta, Mónaco, Países Bajos, Suiza, Baréin, Israel, Líbano, Anguila, Isla Antigua, Aruba, Bahamas, Barbados, Belice, Bermudas, Islas Vírgenes Británicas, Islas Caimán, Costa Rica, Dominica, Granada, Montserrat, Antillas Neerlandesas, Panamá, Puerto Rico, San Cristóbal y Nieves, Santa Lucía, San Vicente y las Granadinas, Islas Turcas y Caicos, Estados Unidos, Uruguay e Indias Occidentales Británicas (^{FMI, 2000, tabla 1}).

Como se podrá apreciar no hay una lista unívoca, porque se parte de diferentes metodologías. Ahora bien, para los efectos de esta investigación, nosotros adoptaremos la lista ofrecida por Oxfam y la legislación mexicana.

III. Desvío de dinero público igual a corrupción

Antes de abordar el tema de los paraísos fiscales es conveniente recordar el significado de la palabra corrupción. De acuerdo con Leslie Holmes, un experto que ha estudiado el tema desde hace muchos años, la definición más utilizada es: “el abuso de un cargo público para obtener una ganancia privada” (^{Holmes, 2019, p. 20}). El desvío del dinero público a paraísos fiscales es un síntoma de la captura del Estado por redes de corrupción. Por eso, nosotros consideramos que adoptar el concepto más elemental de corrupción es conveniente para este estudio, porque nos ayuda a entender este fenómeno tan complejo y que implica a muchos actores, tanto del lado público como del privado.

^{Holmes (2019, p. 33)} considera que el concepto de corrupción es elástico y está en constante debate e interpretación. En este sentido, el abuso del cargo público por parte de los servidores públicos, al gestionar y aplicar el gasto público para obtener un beneficio privado -es decir, desviar ese dinero mediante “empresas fantasma” u otras operaciones afines como las planeaciones fiscales agresivas para destinarlas a paraísos fiscales-, es un fenómeno que se da y deriva precisamente de la falta de controles fuertes por parte del Estado y de quienes abusan de su cercanía con la gestión del dinero público. En otras palabras, es un fenómeno del ejercicio irregular del gasto público.

Por otra parte, ^{Tina Soreide y Susan Rose-Ackerman (2017, p. 2)} han identificado que la corrupción sistémica puede irrumpir las instituciones estatales incluso hasta el nivel político más alto. Por otra parte, como he dicho en mi anterior investigación, “la corrupción es un problema multifactorial” (^{Ríos Granados, 2019, p. XIX}); esta sigue siendo la visión que mantengo a lo largo de este artículo. El abuso de un cargo público, para obtener ganancias privadas del gasto público, puede ser operado a través del desvío del dinero público a paraísos fiscales.

Así, en el mismo sentido que mi investigación anterior, el estudio de la corrupción se centrará en el ámbito del presupuesto público. Y sigo sosteniendo que en México la corrupción no está encapsulada, puesto que

es sistémica en el sentido de ser un “problema de acción colectiva” (collective action problem) según definición de Persson, Rothstein y Teorell; ellos centran la atención en la teoría de la acción colectiva, en la que subrayan, refiriéndose a países con un alto nivel de corrupción: “En tales contextos principalmente se asemeja a un problema de acción colectiva”. Más específicamente, parece ser un problema de coordinación, donde el equilibrio que emerge depende de las expectativas compartidas sobre el comportamiento de los demás. La implementación de reformas anticorrupción por tanto, se convierte en un problema de acción colectiva[...] La conceptualización de la corrupción sistémica como una acción colectiva tiene implicaciones significativas en la política. Cuando los sistemas se corrompen por completo, puede haber poca o ninguna voluntad política para reformarlos (^{Ríos Granados, 2019, p. XX}).

La visión de la corrupción vinculada con los paraísos fiscales no es novedosa, dado que es una práctica común en países como México, donde los controles del gasto público son débiles. Casos de corrupción, tanto en México como a nivel internacional, se han documentado. El más reciente que ha tocado a México ha sido el escándalo de Odebrecht, por el nivel de dádivas o moches que se han dado a servidores y funcionarios públicos. En México salpicó a Pemex,¹⁵ nuestra empresa pública petrolera. A nivel nacional se han conocido casos como la operación Safiro y Segalmex (Janine, 2022).

IV. ¿Cómo se define un paraíso fiscal?

Así como la palabra corrupción no tiene una definición uniforme, en el caso del paraíso fiscal sucede exactamente lo mismo. Nicholas ^{Shaxson (2014, p. 33)} ofrece una definición amplia: “lugar que procura atraer negocios ofreciendo instalaciones políticamente estables que ayudan a personas o entidades a eludir reglas, leyes y regulaciones establecidas en otras jurisdicciones”. Más adelante, añade: “El propósito de estos lugares consiste en ofrecer vías de escape a las obligaciones que derivan de vivir en una sociedad obteniendo beneficios de ella: impuestos, regulación financiera responsable, legislación penal, derecho hereditario, etc.” (^{Shaxson, 2014, p. 33}).

Además, ^{Shaxson (2014, p. 33)} critica la utilización del término “paraíso fiscal”, porque indica, en otras palabras, que no solamente podría considerarse un paraíso libre de impuestos, sino que va más allá. Estos lugares guardan la confidencialidad de datos relevantes; también permite sustraerse a las regulaciones aplicadas en otras jurisdicciones, en las cuales precisamente habita la población mundial. En este mismo sentido, encontramos a autores (^{Lombardero Expósito, 2009}; ^{Mallada Fernández, 2012}; ^{Paredes Gázquez et al., 2014}) que han subrayado la incorrecta utilización de los vocablos al español “paraísos fiscales” al traducir incorrectamente el inglés “tax haven”. Porque el término de paraíso fiscal provendría de tax heaven, y no de tax haven. La traducción literal tax haven es refugio fiscal. Sin embargo, la expresión “paraíso fiscal” ya ha adquirido una carta de naturalización en el ambiente tributario internacional, y esta acepción es la que ocupamos en esta investigación. También es necesario comentar que, para efectos de este artículo, la visión del paraíso fiscal no es positiva, aunque ha de reconocerse que en el “mercado tributario”¹⁹ hay de paraísos fiscales a paraísos fiscales, es decir, unos más ofensivos que otros.

Por su parte, ^{Hernández Vigueras (2009, p. 8)} ha precisado que “se denomina paraisos fiscales a ciertos paises y territorios que han desarrollado una importante actividad financiera realizada por no residentes, atraidos por sus ventajas fiscales, legislativas y de funcionamiento para el negocio bancario y financiero”.

A los paraísos fiscales también se les conoce por su nombre técnico en un lenguaje jurídico como Centros Financieros Offshore (OFC, por sus siglas en inglés). Para ^{De la Torre Lascano (2017, p. 19)}, el paraíso fiscal es aquel lugar que cautiva a inversionistas extranjeros por el trato fiscal preferente que reciben. De este modo, concluye que

los paraísos fiscales generalmente son utilizados para ejecutar actividades económicas, especialmente en torno al sector bancario, mediante la aplicación de diversos instrumentos financieros en muchos casos o simplemente en el desarrollo de sus actividades inherentes al core del negocio. Debido a sus peculiares características son considerados como territorios de competencia fiscal perjudicial y, potencialmente, como centros de blanqueo permanente, especialmente por la opacidad que les caracteriza, escasa o casi nula disposición al intercambio y entrega de información. (^{De la Torre Lascano, 2017, p. 30})

En esta tesitura, encontramos varias definiciones²⁰ que coinciden en señalar que se da un trato privilegiado a ciertos países, multinacionales, o actividades extranjeras frente a los residentes permanentes, con la única finalidad de captar inversión y capital.

Aclarado lo anterior, es importante distinguir entre paraísos fiscales y sociedades o territorios offshore. Así, para algunos autores, “existen territorios que establecen ventajas fiscales traducidas en tipos bajos de imposición a ciertas clases de sociedades que realicen operaciones por no residentes en el exterior” (^{Salto van der Laat, 2000, p. 9}).

En este punto es importante citar a Eduardo A. Fabián Caparrós quien indica con mucha precisión:

la idea de tax heaven es, ante todo, relativa: el presunto beneficio fiscal de un determinado territorio sólo se podrá apreciar si procedemos a compararlo con la situación existente en otra zona de referencia, lo que nos permitirá sacar conclusiones en función del contexto económico considerado (tributación sobre la renta y/o patrimonio, etc.), o en función de los sujetos intervinientes en tales actividades (personas naturales o jurídicas, sociedades mercantiles, fundaciones, etc.). En suma, cualquier país o región puede ser, de algún modo, un paraíso fiscal respecto de los países o regiones de su entorno. (Caparrós, citado por ^{De la Torre Lascano, 2017, p. 29})

Se ha documentado ampliamente que países como Gran Bretaña y Estados Unidos tienen sus propios paraísos fiscales. Y estos dos países son los que han alimentado la proliferación de los mismos para sus oscuros beneficios; por lo que existe una doble moral de sus dirigentes y mandatarios.

V. ¿Cuáles son las características de los paraísos fiscales?

Para ^{Shaxson (2014, pp. 27-28)}, las características de los paraísos fiscales, desde un punto de vista periodístico, son brindar “servicios secretos y corrupción a elites no residentes”. Los paraísos fiscales sirven a la corrupción. Entre las características destacables, este autor indica: la baja imposición; la confidencialidad o el secreto bancario; la falta de intercambio de información; la exclusión de las economías locales a este tipo de beneficios; la comparación entre los servicios financieros locales con la economía del propio lugar; la negación de los voceros de los paraísos fiscales de ser paraísos; y, quizá la más importante, la política local, que es atrapada por los servicios financieros (^{Shaxson, 2014, p. 35}).

Por otra parte, De la Feria expresa que los países con menos ventajas comparativas para invertir terminan abdicando sobre su derecho a la imposición, de tal suerte que ofrecen:

Offering lover rates, narrower tax bases, preferential tax regimes, or tax holidays; those with more comparative advantages, and less dependent on individual FDI, will tend to abdicate less. For countries with less comparative advantages, therefore, tax sovereignty is often little more than illusory: big multinationals can demand corporative tax concessions in exchange for FDI, countries with less competitive advantages, typically developing countries, will feel pressured to concede. (^{De la Feria, 2022, p. 7})²¹

Varios autores (^{Hernández Vigueras, 2006, p. 21}; ^{Ramírez Salazar, 2015, p. 7}) coinciden en señalar que las características son:

A estas características tendríamos que agregar que en dichas jurisdicciones no se aloje una actividad económica sustantiva, tal como se recoge en la administración tributaria del Ecuador:

a) no exista actividad económica sustancial; o, b) la tarifa efectiva de impuesto sobre la renta o impuestos de naturaleza idéntica o análoga cumple para dicho régimen con el criterio que sea inferior a un sesenta por ciento (60 %) a la que corresponda en el Ecuador sobre las rentas de la misma naturaleza de conformidad con la Ley de Régimen Tributario Interno, durante el último período fiscal, según corresponda (^{De la Torre Lascano, 2017, p. 20}).

Considerando las características previamente mencionadas, ahora se entiende que la asociación entre el desvío de fondos públicos y los paraísos fiscales es significativa. Estos lugares se convierten en destinos propicios para el flujo del dinero desviado de las arcas públicas, convirtiéndose en ubicaciones idóneas. Tal como lo dice ^{De la Torre Lascano (2017)}, “en esas jurisdicciones se generan verdaderas plataformas financieras y societarias propicias para el desarrollo de actividades comerciales, bancarias y financieras de dudosa procedencia” (p. 24).

Es decir, son los lugares perfectos para depositar el dinero desviado de los recursos públicos, pues otorgan ventajas competitivas muy importantes, en vez de dejarlo en el lugar de origen, donde fácilmente podría ser detectado en el sistema financiero. Entonces, el empleo de las empresas fantasma para desviar el dinero público, y ocuparlas también para buscar el paraíso fiscal idóneo y hacer las transferencias internacionales, las convierten en el vehículo necesario y eficaz para este tipo de operaciones.

Por otro lado, la existencia de los paraísos fiscales no sólo perjudica a la economía mundial, sino a la economía de los países donde se alojan los paraísos fiscales porque la recaudación de los impuestos es mínima o nula.²³

Ahora entremos a la caracterización que da nuestra legislación. La legislación mexicana considera a los paraísos fiscales como regímenes fiscales preferentes (REFIPRE), el artículo 176 del Título VI, Capítulo I de la ^{Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)} indica:

Para los efectos de esta Ley, se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda. No se considerará el impuesto sobre dividendos señalado en el segundo párrafo del artículo 140, ni en el segundo párrafo de la fracción V del artículo 142 de la presente Ley, al momento de determinar los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Tampoco se considerará el ajuste anual por inflación, ni las ganancias o pérdidas cambiarias que deriven de la fluctuación de la moneda extranjera, con respecto de la moneda nacional.

Se considerará que los ingresos están sujetos a un régimen fiscal preferente cuando el impuesto sobre la renta efectivamente causado y pagado en el país o jurisdicción de que se trate sea inferior al impuesto causado en México en los términos de este artículo por la aplicación de una disposición legal, reglamentaria, administrativa, de una resolución, autorización, devolución, acreditamiento o cualquier otro procedimiento.

Y el listado que establece en las disposiciones transitorias el artículo noveno, párrafo XLII, de la LISR sobre estos regímenes es el siguiente:

Anguila, Antigua y Barbuda, Antillas Neerlandesas, Archipielago de Svalbard, Aruba, Ascension, Barbados, Belice, Bermudas, Brunei Darussalam, Campione D’Italia, Commonwealth de Dominica, Commonwealth de las Bahamas, Emiratos Árabes Unidos, Estado de Bahrein, Estado de Kuwait, Estado de Qatar, Estado Independiente de Samoa Occidental, Estado Libre Asociado de Puerto Rico Gibraltar, Granada, Groenlandia, Guam, Hong Kong, Isla Caiman, Isla de Christmas, Isla de Norfolk, Isla de San Pedro y Miguelon, Isla del Hombre, Isla Qeshm, Islas Azores, Islas Canarias, Islas Cook, Islas de Cocos o Kelling, Islas de Guernesey, Jersey, Alderney, Isla Great Sark, Herm, Little Sark, Brechou, Jethou Lihou (Islas del Canal), Islas Malvinas, Islas Pacifico, Islas Salomon, Islas Turcas y Caicos, Islas Virgenes Britanicas, Islas Virgenes de Estados Unidos de America, Kiribati, Labuan, Macao, Madeira, Malta, Montserrat, Nevis, Niue, Patau, Pitcairn, Polinesia Francesa, Principado de Andorra, Principado de Liechtenstein, Principado de Monaco, Reino de Swazilandia, Reino de Tonga Reino Hachemita de Jordania, República de Albania, República de Angola, República de Cabo Verde, República de Costa Rica, República de Chipre, República de Djibouti, República de Guyana, República de Honduras, República de las Islas Marshall, República de Liberia, República de Maldivas, República de Mauricio, República de Nauru, República de Panama, República de Seychelles, República de Trinidad y Tobago, República de Tunez, República de Vanuatu, República del Yemen, República Oriental del Uruguay, Republica Socialista Democratica de Sri Lanka, Samoa Americana, San Kitts, San Vicente y las Granadinas, Santa Elena, Santa Lucia, Serenisima República de San Marino, Sultania de Oman, Tokelau, Trieste, Tristan de Cunha, Tuvalu, Zona Especial Canaria, Zona Libre Ostrava.

Como se advierte, la legislación mexicana adopta una lista amplia para los REPRIFES, y da un tratamiento especial a las operaciones realizas en dichos regímenes o países. Entonces, hasta aquí tenemos un amplio panorama de los paraísos fiscales y cuál es su tratamiento fiscal en México. Con el listado que propone Oxfam y nuestra legislación se identifica plenamente a qué lugares se dirige el dinero cuando se desvía de las arcas públicas.

Los distintos casos de corrupción que se han conocido a raíz del escándalo internacional de los Panama Papers (2016), pasando por los papeles de Pandora (2021),²⁴ entre los más conocidos de “Lux Leaks en 2014, Swiss Leaks en 2015, los papeles del Paraiso en 2017, Mauritius Leaks en 2019, Luanda Leaks y FinCEN Files en 2020, y Lux Letters en 2021” (^{Unión Europea, 2021}), ha dejado al descubierto la doble moral de aquellos dirigentes, líderes y servidores públicos que tienen el mandato constitucional de cuidar el dinero público.

En este mismo sentido, se observa la preservación de los paraísos fiscales que pertenecen Gran Bretaña y a Estados Unidos, tal como lo señala Sarrabayrouse:

Resulta carente de ética que las grandes potencias mundiales, a la vez que participan activamente y fomentan que los organismos globales fijen estándares internacionales imponiendo sanciones a los países no cooperativos, pero por otro lado, en sus propios territorios, no hagan todos los esfuerzos para erradicar los paraísos fiscales y la utilización de sociedades offshore, permitiendo el anonimato de los accionistas. (^{Sarrabayrouse, 2012, p. 81})

Hasta aquí, tenemos esbozados los conceptos de corrupción, paraísos fiscales y sus características, ahora veamos los rasgos distintivos de las planeaciones fiscales agresivas.

VI. ¿Cuáles son las señas o rasgos distintivos de las posibles planeaciones fiscales agresivas?

Antes de pasar a analizar los esquemas reportables, de manera breve se darán algunas notas distintivas de lo que se debería entender por “planeaciones fiscales agresivas”. En el ámbito de la tributación internacional, en concreto en la Acción 12 del plan anti BEPS, se ha creado una lista de características y elementos que pudieran identificar a las planeaciones como agresivas. A estas características se les conoce como “señas o rasgos distintivos” o “hallmarks” (^{Lampeavre Márquez, 2018, p. 40}), y se ha indicado que al menos la presencia de una de estas características ya se debe identificar como planeación fiscal agresiva, por lo que deberá ser sujeta a revelación. Sin embargo, estos rasgos distintivos son muy generales. ^{Patricia Lampeavre Márquez (2018, p. 41)} distingue los “hallmarks” en cinco categorías en la Unión Europea y nos proporciona ejemplo de cada una de ellas:

De tal suerte que con estas características o señas se facilita la tarea de identificar las planeaciones fiscales agresivas, ya que es una misma manera de operar para obtener beneficios.

Para ^{Lampeavre Márquez (2018)}:

Una definición excesivamente amplia del concepto de esquema de planeación fiscal agresiva puede generar obligaciones formales desproporcionadas a los contribuyentes y, sobre todo generar inseguridad jurídica, a la vez que implica la generación de un volumen ingente de información que la administración tributaria pudiera no ser capaz de analizar debidamente. (p. 43)

Nos parece importante partir de estos signos distintivos porque pone un piso común y mínimo para todos los países que buscan atacar este grave problema. Ahora bien, sigamos con los esquemas reportables que entrañan sumo interés para combatir no nada más las planeaciones fiscales agresivas sino también el desvío del dinero público a paraísos fiscales.

VII. ¿Cuáles son los esquemas reportables?

Ante la proliferación de planeaciones fiscales agresivas se han creado mecanismos de revelación obligatoria como una de las respuestas que ha dado OCDE para evitar y disminuir éstas. De tal suerte que la falta de información oportuna, completa, veraz y relevante de estrategias de planeación fiscal agresiva, por parte de las administraciones tributarias (^{Lampeavre Márquez, 2018, p. 33}), es la justificación para implantar e implementar estos mecanismos, así como fortalecer los referidos al intercambio de información y la transparencia internacional.

Estos mecanismos de revelación nacen del Plan de Acción diseñado por la ^{OCDE (2013}; ²⁰¹⁴⁾, y refrendado por el G20, para la lucha contra la erosión de la base gravable y la transferencia de beneficios (Plan de Acción BEPS, por sus siglas en inglés), y que consta de 15 acciones. En concreto, se refiere a la Acción 12²⁵ y a su reporte final emitido en 2015 dado a conocer como “Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación agresiva”.

Sin duda alguna, en el ámbito del derecho tributario internacional, los mecanismos para combatir los paraísos fiscales y las planeaciones fiscales agresivas han ido escalando dado el progresivo aumento de estas operaciones riesgosas para la recaudación de contribuciones por parte de los países. Así, hacemos un breve repaso en este artículo, y observamos que desde 2002 existen distintos tipos de mecanismos para el intercambio internacional de información tributaria y financiera que se ha ido mejorando y perfeccionando.

^{Jessica X. Massy (2021, p. 3)} nos hace un magnífico recuento de la evolución de todos estos mecanismos a lo largo de 20 años. Así nos ilustra con el inicio del “Modelo para Intercambio bilateral de Información para propósitos fiscales” (Modelo TIEA por sus siglas en inglés) y todas sus derivaciones; así como las extensiones del TIEA al “Intercambio de Información Espontánea” (SEOI, por sus siglas en inglés), nacidas del “Modelo de Protocolo OCDE de 2015”. De igual modo, nos menciona el Intercambio “Automático de Información” (AEOI, por sus siglas en inglés). La especialista detalla (^{Massy, 2021, p. 3}) que de las modificaciones al TIEA -de acuerdo con el Modelo de Protocolo- se podrá intercambiar información financiera de manera automática siguiendo el “Estándar Común de Reporte” (Common Reporting Estándar, CRS, por sus siglas en inglés), así como los “Reportes País por País” (Country by Country, CbC, por sus siglas en inglés). ^{Massy (2021, pp. 2 y 3)} da cuenta de los Convenios Multilaterales para el Intercambio de Información, el Convenio Multilateral para Asistencia Mutua Administrativa en materia fiscal (MCAA, por sus siglas en inglés). De lo anteriormente resumido, se observa que existen tres tipos de instrumentos que ayudan a intercambiar información en esta materia, los CDI, los TIEA y el MCAA.

En esta tónica, se observa un ingente esfuerzo por parte de la OCDE en crear nuevas herramientas para maximizar la transparencia internacional tributaria, todo con un propósito común: disminuir las planeaciones fiscales agresivas, pero además disminuir el riesgo fiscal. Estos mismos instrumentos también se pueden implementar para obtener información del dinero público desviado, porque los recursos públicos desviados, en principio, también deberían pasar por el tamiz de la transparencia.

De tal guisa, gracias al impulso de la OCDE, ahora llegamos a los esquemas reportables que buscan poner al descubierto planeaciones fiscales agresivas antes de llevarse a cabo. Es decir, con los diversos mecanismos de intercambio de información se lograron avances en el descubrimiento de planeaciones fiscales agresivas, mismos que no fueron suficientes, como quedó demostrado con los Panama Papers y la demás evidencia empírica que estuvo ahí. Con los regímenes de revelación obligatoria, la idea es que las administraciones tributarias se adelanten a la concreción y aplicación de las mencionadas planeaciones. Que tengan un conocimiento previo y que les permita calificar dichas planeaciones.

Tal como lo señaló la OCDE, los mecanismos de revelación deben tener siempre en consideración que “estos regímenes deberían estar dotados de la suficiente flexibilidad como para asegurar el equilibrio entre los beneficios obtenidos por la administración y los costes de tratamiento de la información, así como las cargas de cumplimiento tributario impuestas a los contribuyentes” (^{Lampeavre Márquez, 2018, p. 34}).

Ahora bien, la acción 12 establece la obligación de informar de los intermediarios. Así, reconoce dos sistemas o enfoques: “que la obligación de informar recaiga sobre el promotor del esquema como sobre el que usa el esquema, cuando la planificación se lleva a cabo por el propio contribuyente o cuando pese a llevarla a cabo el promotor éste se acoja al secreto profesional para no revelar la información” (^{Lampeavre Márquez, 2018, p. 38}).

Los dos enfoques descritos en el párrafo anterior, de acuerdo con ^{Massy (2021, p. 8)}, devienen de lo siguiente: la primera, se podría decir que desde el punto de vista objetivo, se interesa por las operaciones y transacciones objeto de declaración, dado que estas representan un significativo riesgo de política fiscal y recaudación, del tal suerte que por añadidura el contribuyente obtenga beneficio de las mismas y de las personas que ayuden en su perfeccionamiento e implementación, y en este sentido la obligación de declarar puede caer en el promotor o en el contribuyente; la segunda, el enfoque subjetivo, pone énfasis en los promotores de las estructuras objeto de declaración, y en este sentido, el primordial obligado es el promotor. Este segundo enfoque, de acuerdo con la OCDE, tiene mayores ventajas, toda vez que el promotor es el perito y, por lo tanto, con su conocimiento experto puede dar mayor referencia y detalle del funcionamiento y ventajas de la estructura a declarar (^{Massy, 2021, p. 9}).

Dentro de la perspectiva subjetiva, enfocada al promotor, existen supuestos de excepción para el promotor:

i) el promotor no es residente, dado que esto dificulta el cumplimiento formal de la obligación; ii) no hay promotor, lo cual puede suceder cuanto el usuario desarrolla internamente la estructura, pero el Reporte resalta que en este caso esta solo es reportable si es implementada, en razón de que sería difícil suponer otro hecho o acontecimiento objetivo del que pueda derivarse la obligación de declarar […]; iii) el promotor se acoje al secreto profesional, dado que esto dificultaría la declaración de la estructura, a lo cual el Reporte da como alternativa que el cliente renuncie a ese derecho (^{Massy, 2021, p. 9}).

Este mecanismo suena muy interesante para obtener información de manera preliminar a la ejecución de planeaciones fiscales agresivas. Sin embargo, la literatura, a través de distintos autores como ^{Palao Taboada (2013, pp. 166 y 167}), ha subrayado la existencia de derechos a favor de intermediarios y contribuyentes, incluido “el derecho contra la propia incriminación” establecido en el artículo 34 (2) de la Directiva de Blanqueo de Capitales de la Unión Europea (^{Directiva (UE) 2015/849 del Parlamento Europeo y del Consejo}). Se destaca que este derecho no es opcional ni renunciable.

VIII. Los intermediarios

Como hemos dicho al principio de este artículo, los intermediarios juegan un papel importantísimo para llegar a buen puerto con los desvíos del dinero público a los paraísos fiscales. En este sentido, antes de hablar de los intermediarios retomemos las responsabilidades de los servidores públicos aplicadores del gasto público. Al respecto, quiero resaltar cómo se ha confeccionado el sistema de responsabilidades de ordenadores y contadores públicos en la administración pública francesa.

Francia tiene bien definidas y repartidas las funciones de los servidores públicos que ejercen el dinero público. Tales servidores tienen nombres específicos y siempre andan acompañados. Es un binomio -para mí- perfecto: ordenante y contador público. A cualquier director o funcionario público, que tenga un cargo de dirección, la ley francesa le reconoce como “ordenante” u “ordenador”. Mientras que a las personas que expiden cheques, por decirlo así, con cargo a la caja pública, se le conoce como “contador público”, tal como lo he manifestado en otro lado (^{Ríos Granados, 2019, p. 118}). Esto contrasta con lo que sucede en México, pues aquí no se cuenta con el principio de separación entre ordenantes y contadores públicos. Ciertamente contamos con la mención de ejecutores del gasto público, de acuerdo con la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria (LFPyRH). Sin embargo, este ejecutor no es un servidor público sino un órgano público, con lo cual se disminuye el sistema de responsabilidades (^{Ríos Granados, 2019, p. 79}).

Una vez visto desde el lado del ejercicio público, veamos pues la valiosa intervención de los intermediarios. De acuerdo con la Acción 12 del plan anti BEPS, los intermediarios se identifican con los promotores de las planeaciones fiscales agresivas. Los intermediarios fiscales serán los contadores o cualquier otra persona perita en la materia. Por lo tanto, a mí parecer, tendrían que desarrollar sus tareas dentro de lo que se conoce como el “cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias”. Sin embargo, en la legislación mexicana todavía no se incorporan estos conceptos.

El cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias en otros contextos ya está incorporado. En la legislación española, por ejemplo, se contempla desde 2015 en el artículo 92.2 de la Ley General Tributaria. Por su parte, el Código del Contribuyente Europeo contempla el cumplimiento voluntario en los puntos 4.2 y 4.2.3, además de otras formas innovadoras de cooperación entre las administraciones tributarias y los contribuyentes. Este código, que no es vinculante, asienta las buenas prácticas que tienen los países miembros en relación con el pago de las contribuciones entre las administraciones tributarias y los contribuyentes.

Definitivamente comparto la idea de que en México debería incorporarse un “código de buenas prácticas tributarias”, así como un “código de buenas prácticas de fiscalización del gasto público”. Lo más cercano a esto es un Decálogo de malas prácticas tributarias publicado recientemente en la página del SAT. Los intermediarios deben ejercer su práctica profesional dentro de este parámetro, y así evitar el abuso de malas prácticas en las empresas. Y con respecto al desvío del dinero público deberán repudiar la creación de “empresas fantasma” con base en este código.

Se considera que los intermediarios en la ley mexicana -gracias a la reforma de los esquemas reportables- son los asesores fiscales, y estos vienen bien diseñados en el artículo 197 del CFF. Los intermediarios, como se ha observado, tienen una tarea importantísima en el suministro de información relevante para el SAT. Además, dependerá de éstos el tipo de información que se suministre. Por su parte, el SAT tiene el más alto deber de resguardarla y destinarla a los propósitos por la que se obtiene.

IX. Soluciones globales a perjuicios globales

En esta línea la OCDE ha puesto en marcha su plan anti BEPS. En este entendimiento, se propusieron varias acciones, algunas expresamente dedicadas al tema de los paraísos fiscales, algunas enfocadas a minimizar los daños que generan los paraísos fiscales. Entre ellas está la propuesta de una tasa mínima impositiva para las sociedades. Al respecto, ^{Rita De la Feria (2022, p. 6)} ha indicado “que más allá de los efectos a los ingresos de los países, también traerán efectos importantes en la soberanía impositiva y la moral tributaria en cada país”. Así, menciona textualmente:

Insofar a tax sovereignty is concerned, there is now a growing literature on how countries give away their corporative tax base in tax treaty negotiations, due to the power asymmetry between signatory countries, and the lack of bargaining power of developing countries. There is also a well-established literature, going back decades, on the many types of tax incentives for investment [...] In reality, however, in a (unlimited) global tax competition setting countries’ tax sovereignty is significantly impacted by their bargaining power: the lower the bargaining power, the more tax sovereignty is the facto limited²⁶ (^{De la Feria, 2022, pp. 6 y 7}).

Soy de la idea de que estas acciones tienen que ensancharse; y que definitivamente se debe expandir el intercambio de información entre todas las autoridades que fiscalizan. Pero no únicamente las que se ocupan de las contribuciones, sino también entre las que fiscalizan el ejercicio del gasto público. Así se involucra a las auditorías: la ASF en el caso de México, la auditoría de Estados Unidos, o incluso tribunales de cuentas como funciona en Francia. Es decir, que exista un gran intercambio de información, tanto financiera de los Estados, así como fiscal, para generar un gran circuito donde se identifiquen actividades riesgosas para el ejercicio del gasto público, como lo son el desvío del dinero público y las planeaciones fiscales agresivas.

X. Conclusiones

Como se advirtió a lo largo de este artículo de investigación, se requieren múltiples acciones y cooperaciones, empezando por el ámbito nacional y atravesando todo el espectro internacional, pues el desvío de dinero público a paraísos fiscales es síntoma de que el Estado mexicano está capturado en una corrupción sistémica. De tal suerte, se requiere de un ingente esfuerzo de varios actores para eliminarlo y disuadirlo.

En el sistema mexicano se tiene identificado que mediante empresas fantasma se desvían recursos públicos. Entonces, se requiere que fluya la información mediante las autoridades como el SAT, la UIF, la ASF y el INE para que sea más fácil el seguimiento del dinero. Un instrumento importante, sin duda alguna, son los esquemas reportables utilizados para identificar planeaciones fiscales agresivas. Y dado que ya está previsto en la legislación fiscal que la información obtenida por los esquemas reportables, cuando se trata de operaciones simuladas, se podrá iniciar el proceso penal, pues también sería idóneo establecer una serie de reformas para que esa información circule entre las autoridades aquí descritas para identificar si esa simulación de operaciones proviene de “empresas fantasma” que se han ocupado para desviar dinero público.

En este entendimiento, se requieren varias acciones y nosotros comenzamos por recomendar el uso de los esquemas reportables para suministrar información vinculada con el desvío del dinero público. Pues ahora, como está legislado en México, esta información podría dar indicios del desvío de las arcas públicas mediante planeaciones fiscales agresivas, pero no se podría usar por parte las autoridades competentes para perseguir penalmente las acciones que impliquen y desarrollen este desvío.

En un primer avance se propone una reforma al CFF, en el sentido de que el SAT pueda hacer una reclasificación de la información que pudiera dar pistas del desvío del dinero público; además de poder intercambiar esta información con la UIF y la ASF. También es relevante proponer una reforma al artículo 69 del CFF, que resguarda el secreto fiscal, para que se permita dicho intercambio. Pero, además, que se abra la información de relevancia de forma pública por cuestiones de interés público.

En este mismo razonamiento, creemos que para impulsar un cambio en la cultura contributiva dentro de las empresas es necesario impulsar un Código de Buenas Prácticas Fiscales, además de hacer una campaña intensa en este sentido. En México estamos a años luz para crear confianza mutua entre la administración tributaria y el contribuyente. Por eso es necesario una reeducación social y cultural para convertir la acción social dañina en una acción social cooperativa en favor de la cultura de la legalidad.

Faltan muchos más estudios en este ámbito, con lo cual es necesario seguir bordando sobre estos tópicos que tanto flagelan a la sociedad mexicana.