I. INTRODUCCIÓN

La fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) establece la obligación de los mexicanos de contribuir al gasto público “de la manera proporcional y equitativa que disponga las leyes”,⁵ positivizando así el principio de proporcionalidad tributaria dentro del sistema constitucional mexicano.

Este principio de proporcionalidad tributaria implica el derecho humano a contribuir al gasto público con apego a la capacidad contributiva de cada persona. Esta capacidad contributiva se constituye por el remanente obtenido al disminuir (reservar) el mínimo vital de la capacidad económica inicial. Este derecho humano representa un límite frente a la potestad tributaria del Estado, particularmente la facultad del legislador de establecer contribuciones, quien debe cuidar no formular disposiciones tributarias desentendidas a la verdadera capacidad contributiva de las personas.

La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) contiene diversas disposiciones que establecen cargas tributarias empleando cantidades nominales monetarias (montos expresados con cantidades fijas). Mientras algunas de las cantidades nominales monetarias contenidas en estas disposiciones se actualizan periódicamente, otras han permanecido inmutables desde la entrada en vigor de la norma que las contiene.

El efecto inflacionario incrementa los precios de bienes y servicios. Al petrificarse en cantidades fijas, aquellas disposiciones conservan sus cargas y derechos tributarios con un valor monetario que se distancia constantemente de su valor real. La hipótesis del presente estudio establece que las disposiciones de la LISR con cantidades nominales monetarias que no se actualizan periódicamente conforme a la inflación transgreden el principio de proporcionalidad tributaria y el derecho humano de cada persona a contribuir con apego a su propia capacidad económico-contributiva.

II. METODOLOGÍA

El presente trabajo se desarrolla desde un enfoque cualitativo con el método analítico-sintético utilizado respecto de diversas fuentes documentales para un desarrollo descriptivo y correlativo entre las disposiciones con cantidades fijas, el efecto inflacionario y el impacto sobre las cargas y derecho tributarios. Con la investigación documental se analizan algunos supuestos normativos con cantidades nominales monetarias de la LISR mexicana frente a la inflación, a la luz de principios y derechos tributarios. Mediante la hermenéutica jurídica, se estudian diversas fuentes doctrinales, normativas y jurisprudenciales. También se utiliza el factor de actualización para el cálculo de obligaciones y derechos fiscales a valor presente (valor real).

III. LA PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Para la observancia del principio de proporcionalidad tributaria, los gravámenes que se establezcan deben atender a la capacidad económico-contributiva de cada sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria. En este sentido se pronunció el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), al exponer la naturaleza de este principio tributario en la tesis con registro digital 232309 de la que se destaca que los gravámenes deben fijarse de conformidad con la capacidad económica de cada sujeto pasivo y que la proporcionalidad se encuentra vinculada a ésta.⁶

Así, el principio de proporcionalidad tributaria se vincula con el derecho humano a contribuir con apego a la capacidad contributiva del sujeto pasivo, mediante su sacrificio reflejado en la procedente disminución patrimonial.

El derecho humano del sujeto pasivo a contribuir con apego a su capacidad económico-contributiva representa un límite al legislador tributario. Al respecto, Ernesto Eseverri Martínez, considera que la capacidad económica se debe concebir como el fundamento para contribuir que funge como ese límite al legislador para imponer obligaciones tributarias sobre aquellas manifestaciones de riqueza donde ésta en realidad se encuentre, evitando así la formulación de imposiciones carentes de representaciones genuinas de dicha capacidad económica.⁷

La capacidad económica se desenvuelve en diversos ámbitos, entre ellos el objetivo y el subjetivo. En lo que concierne al ámbito subjetivo de la capacidad económica, son las personas físicas quienes pueden ejercer plenamente su derecho a contribuir con apego a su capacidad económica. Esto toda vez que las personas físicas tienen derecho al mínimo existencial. Mientras, las personas jurídicas, por su naturaleza, no encuadran en el ámbito subjetivo de la capacidad económica. Sin embargo, las personas jurídicas sí pueden ejercer su derecho a contribuir con apego a su capacidad económica, desde el ámbito objetivo, la cual se determina atendiendo a su renta.⁸

Cabe destacar que existe una diferencia entre la capacidad económica y la capacidad contributiva. La capacidad contributiva (también llamada la capacidad económico-contributiva) deriva de la capacidad económica del sujeto pasivo una vez que a esta última se le ha descontado lo necesario para el mínimo vital (también llamado el mínimo existencial). Raúl Rodríguez Vidal, Gabriel Díaz Torres y Oscar Enrique Castillo Flores definen el mínimo vital así:

El recurso suficiente para cubrir las necesidades primordiales de subsistencia que alcancen para el desarrollo de los individuos, y que después de dar soporte a dichos requerimientos, tener la capacidad de desprenderse de una parte de su riqueza para aportar a los gastos públicos que se generan por vivir en sociedad, y con ello dar cabal cumplimiento al mandato constitucional.⁹

El principio de capacidad económica-contributiva es el eje rector para otros principios materiales englobados en la justicia tributaria: proporcionalidad, equidad, igualdad/desigualdad, solidaridad, no confiscatoriedad, distribución y redistribución de las cargas tributarias destinadas a cubrir el gasto público. Las cargas tributarias se determinan en virtud de la capacidad económico-contributiva de cada sujeto a contribuir en la medida que su capacidad de aportar así se lo permita, atendiendo a las características y posibilidades reales que dicho contribuyente tiene de realizar el hecho generador previsto por la disposición de esa contribución.¹⁰

Aunque el principio de proporcionalidad tributaria se encuentra consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la CPEUM, el derecho humano al mínimo vital no se ha definido de manera expresa en la legislación. Rodríguez Vidal y coautores denuncian que esta falta de reconocimiento expreso se identifica en la imposición de una carga tributaria al sujeto pasivo que no es acorde a su capacidad real. Al aportar al gasto público, sus recursos le resultan insuficientes para satisfacer las necesidades mínimas para su subsistencia, entre las que se encuentran la alimentación, el vestido, la educación, el esparcimiento, entre otras, afectando económicamente el patrimonio del gobernado.¹¹

Masbernat Muñoz opina que la admisibilidad o justificación del mínimo existencial no conlleva problema alguno; pero su aplicación u operatividad sí presenta complicaciones, particularmente al distinguir entre su aspecto objetivo del subjetivo. El aspecto objetivo se establece con límites mínimos de renta susceptibles de exención tributaria, ante un nivel de ingresos mínimos no constitutivo de una capacidad contributiva.¹²

El Estado debe garantizar el mínimo vital para la subsistencia de sus gobernados. Si un ciudadano no cuenta con ese recurso para sobrevivir, entonces impide el ejercicio pleno de sus demás derechos fundamentales.

En materia tributaria, el principio de la no confiscatoriedad de las contribuciones impide que los impuestos sean ruinosos, puesto que la obligación tributaria nace a partir de la capacidad contributiva, la cual deriva de la capacidad económica una vez que se le deduce el mínimo vital. Andrade Rodríguez explica que la “obligación tributaria sólo podrá surgir si se manifiesta capacidad contributiva, esto es, la posibilidad de detraer sumas del patrimonio de los particulares una vez que éstos han satisfecho sus propias necesidades, como forma de protección a su dignidad y libertad”.¹³

IV. SUPUESTOS SELECTOS CON CANTIDADES NOMINALES MONETARIAS

Las cantidades nominales monetarias fijadas en ley constantemente pierden su valor adquisitivo con el transcurso del tiempo debido a la inflación. Mientras, las cargas y derechos tributarios de la LISR continúan anclados a esas cantidades fijas vigentes desde 2014. Aquellas cantidades fijas legisladas en la LISR mediante reformas posteriores también experimentan el efecto inflacionario, y su valor real se ha distanciado de su valor nominal original.

En algunas leyes tributarias, sus montos fijos se actualizan periódicamente de manera generalizada, pero para otras no. Mientras que la Ley Federal de Derechos (LFD), la Ley Aduanera (LA) y el Código Fiscal de la Federación (CFF) contienen una nota inicial que indica la actualización generalizada de sus cantidades fijas, la LISR no prevé tal actualización.

Algunas de sus cantidades fijas sí se actualizan, pero de manera selectiva (no generalizada) conservando montos fijos inmutables ante la inflación.

El artículo 152 de la LISR sí considera a la inflación para el cálculo del impuesto anual de personas físicas mediante el factor de actualización con base en el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), cuando la inflación rebase un 10% desde su última actualización.¹⁴ (LISR, art. 152). A pesar de esto, a continuación, se observan diversas disposiciones de la LISR con cargas o derechos tributarios delimitados por cantidades fijas que no se actualizan periódicamente conforme al efecto inflacionario. El factor de actualización de enero 2014 a enero 2023 es de 1.509823474158273, obtenido al dividir el INPC del mes inmediato anterior considerado (126.478 en diciembre 2022) entre el INPC del mes inmediato anterior a la entrada en vigor de la LISR (83.770058000000 en diciembre 2013).

Aunque se trate de estímulos fiscales considerados deducciones no estructurales (beneficios fiscales o concesiones graciosas por el legislador), estos mecanismos atienden los criterios sociales, económicos o fiscales pierden su eficacia ante el efecto inflacionario al establecerse en cantidades nominales monetarias petrificadas en ley inmutables ante la inflación.

V. ANÁLISIS PARTICULAR DE JURISPRUDENCIA SOBRE DEDUCCIONES

Toda vez que diversas de las disposiciones de la LISR elegidas para el presente estudio regulan deducciones autorizadas, a continuación, se analizan algunos criterios jurisprudenciales de la SCJN relativos a aquellas

Tesis 162575 (2ª./J. 53/2011). En esta tesis se pronunció que el precepto 42, fracción II de la abrogada LISR de 2022, relativo al monto de límite máximo de deducción de inversión en automóviles, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, pues tiene como finalidad evitar la evasión fiscal por abusos del contribuyente.¹⁵

Observaciones. La referida LISR 2022 fue abrogada en diciembre de 2013, inmediatamente antes a la LISR actual. La reforma a la fracción II del artículo 42 de la LISR 2002 entró en vigor a partir del 1 de enero de 2007, y desde entonces ya se preveía el monto fijo de $175,000 pesos como límite máximo de inversión en automóviles”.¹⁶

El INPC en diciembre de 2006 (el mes inmediato anterior en que entró en vigor la reforma de esta disposición referida) fue de 62.692424000000. Mientras que el INPC en diciembre de 2013 (el mes inmediato anterior en que la LISR 2002 fue abrogada) fue de 83.770058000000. El factor de actualización resultante para el monto máximo de deducción de inversiones en vehículos, entre la fecha en que entró en vigor y la última fecha en que estuvo vigente, es de 1.336207035159464. Al aplicar ese factor de actualización al monto límite de $175,000.00 m.n. (ciento setenta y cinco mil pesos 00/100 moneda nacional) se obtiene una cantidad actualizada de $233,836.23 m.n. (doscientos treinta y tres mil ochocientos treinta y seis pesos 23/100 moneda nacional). De lo anterior, se desprende que la disposición que establece el monto máximo de $175,000.00 m.n. petrificado en la fracción II del artículo 42 de la LISR 2002 constituyó, por el simple efecto inflacionario, una transgresión al principio de proporcionalidad tributaria que alcanzó hasta un 33.62% en los últimos días de su vigencia.

Esta disposición sí transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, pero no por el hecho de que se pretenda desconocer la facultad legislativa para establecer limitantes a la deducción (para evitar la evasión fiscal), sino por el hecho de que esa limitante es un monto fijo ajeno a la verdadera capacidad contributiva; ese límite máximo sufre distorsiones ocasionadas por el efecto inflacionario y no es acorde al valor real que se requiere deducir para ese tipo de inversiones en automóviles.

Conforme transcurra el tiempo bajo la inflación y ese monto máximo deducible cada vez más pierda su valor adquisitivo para la inversión en automóviles, menor será el monto a valor real (valor presente) que el contribuyente podrá deducir. Al socavar esa deducción, la base gravable orilla a pagar un impuesto ruinoso calculado con una manifestación de riqueza ficticia distante a su verdadera capacidad contributiva.

Lo anterior, refleja cómo las cantidades nominales monetarias previstas en la ley, inmutables ante la inflación, se desactualizan a valor real presente.

Así, el debate no radica en la potestad tributaria del legislador para establecer un límite máximo a la deducción de inversiones en vehículos que evite el abuso y evasión fiscal de los contribuyentes. El debate radica en el establecimiento de un monto máximo para ese límite en cantidad nominal monetaria petrificada en ley que no se actualiza a valor real presente en atención a la inflación. Ese acto legislativo provoca que la disposición desatienda a la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo, transgrediendo el principio de proporcionalidad tributaria.

Tesis 162889 (1a./J. 15/2011). La Primera Sala de la SCJN ha distinguido a las deducciones del ISR en dos categorías: estructurales o no estructurales. En esta tesis, se explica que los preceptos que reconocen las deducciones estructurales (límites al tributo) constituyen normas no autónomas que se encuentran supeditadas a los elementos del impuesto y supuestos de hecho previstos en diversas normas. Califica a las deducciones no estructurales como una sanción positiva, es decir, beneficios fiscales o subvenciones públicas que implican gastos fiscales para el Estado, en aras de concretar los fines fiscales o extrafiscales que se persiguen por razones de interés público.¹⁷

Observaciones. Cabe destacar que, si estas deducciones no estructurales se fijan en cantidades nominales monetarias, serán objeto de la distorsión sobre su valor real por el efecto inflacionario, alejándolas de los fines fiscales o extrafiscales en aras del interés público para el que se establecieron.

Tesis 165832 (1a./J. 103/2009). La tesis refiere que la obligación del legislador de reconocer las erogaciones necesarias del contribuyente no impide a aquél de establecer requisitos o modalidades de procedencia para las deducciones de este.¹⁸

Observaciones. La deducción de erogaciones no necesarias se debe a un otorgamiento o concesión graciosa por parte del legislador a favor del contribuyente con fines fiscales o extrafiscales, económicos o sociales. La eficacia de estos mecanismos puede afectarse por el uso, en sus disposiciones, de cantidades fijas (inmutables ante la inflación).

Tesis 2003527 (I.9o.A.34 A (10a.)). Se destaca la obligación del legislador, en virtud del principio de proporcionalidad tributaria, de reconocer una erogación deducción estructural, siempre que dicha erogación resulte indispensable para que el contribuyente genere ingresos objeto del impuesto.¹⁹

Observaciones. Si no se permite deducir un gasto indispensable para la actividad económica que le genera los ingresos al contribuyente, entonces se calcularía y enteraría un impuesto sobre una riqueza ficticia que en realidad no refleja la verdadera capacidad económico-contributiva del sujeto.

Tesis 2004309 (2a./J. 99/2013 (10a.)). La Segunda Sala resolvió que la limitante de $175,000 no era aplicable a las camionetas pick-up del artículo 42 de la abrogada LISR, puesto que se destina al transporte de mercancías. La Sala también expone que los motivos para la deducción de la inversión en automóviles son: su uso justificado en actividades propias de la empresa del contribuyente, atendiendo a criterios jurídicos, económicos y sociales para el fomento a la constitución de nuevas empresas, crecimiento de las ya existentes, realización de negocios y aumentos de fuentes de empleo.

Observaciones. El factor de actualización entre la reforma de 2006 a la fracción II del artículo 42 de la abrogada LISR y la publicación del LISR vigente fue de 1.336271194358929 (83.292265000000 / 62.331857000000). Es decir, Ese monto fijo de $175,000, hasta el final de su vigencia, sufrió una distorsión inflacionaria superior al 33%, cuyo valor real debió ser de $233,847.46. Entonces la limitante redujo (por la inflación) el valor real de la deducción permitida al contribuyente. Esta falta de actualización incrementó injustificadamente la base gravable del impuesto, traduciéndose en un cálculo del impuesto con base en una riqueza ficticia del contribuyente en su perjuicio.

Esta distorsión económica del valor real sobre la limitante de deducción ($175,000 pesos) que aconteció entre diciembre de 2006 y diciembre de 2013 también se continúa experimentando hasta la fecha.

Tesis 2013873 (2a./J. 25/2017 (10a.)). En esta tesis, la Segunda Sala pronunció que las deducciones no estructurales (que no guardan esa vinculación con la obtención de los ingresos), no deberían considerarse deducciones puesto que no afecta la capacidad contributiva del contribuyente.²⁰

Observaciones. Como se desprende de esta tesis, las deducciones no estructurales son un otorgamiento gracioso por el legislador y, en todo caso, la falta de su otorgamiento no debería afectar la capacidad contributiva. Sin embargo, si el efecto inflacionario aleja cada vez más el valor presente del valor original de los montos fijos de las deducciones no estructurales, entonces la consecución de los fines fiscales o extrafiscales pretendidos con esas concesiones graciosas (criterios sociales, económicos o de otra índole) también se aleja constantemente de su de su eficacia y concreción.

Tesis 2013878 (2a./J. 24/2017 (10a.)). La Segunda Sala consideró que las deducciones personales del artículo 151 constituyen beneficios fiscales concedidos por legislador con fines sociales, económicos o fiscales. Calificó que estas son deducciones no estructurales que carecen de impacto en la renta neta del sujeto, por lo que no afectan su capacidad contributiva, y que la limitante a estas deducciones de gastos de consumo personal no viola el principio de proporcionalidad tributaria.

Observaciones. La Segunda Sala calificó a las deducciones personales como beneficios fiscales sin impacto en la capacidad contributiva ni vínculo a la actividad económica del contribuyente para la obtención de sus ingresos. Pero las deducciones personales sí tienen su rol en el mínimo vital, en la capacidad económica y en su remanente (la capacidad contributiva).

A la capacidad económica de un individuo se le debe reservar el mínimo vital necesario para la subsistencia de éste y su familia (dependientes económicos). Una vez disminuido ese mínimo existencial a la capacidad económica, se obtiene el remanente que conforma la capacidad contributiva. Ese remanente (capacidad contributiva) es el recurso económico que tiene el gobernado para contribuir al gasto público.

Este mínimo existencial tiene una dimensión objetiva y otra subjetiva. La dimensión objetiva determina un mínimo vital uniforme para la subsistencia de cualquier individuo. El salario mínimo determinado por el Estado representa su intención de determinar la dimensión objetiva del mínimo vital.

Mientras, la dimensión subjetiva del mínimo vital implica la consideración de ciertas necesidades muy particulares de cada contribuyente y sus dependientes económicos; son condiciones específicas a las que la dimensión objetiva del mínimo vital no alcanza a aluzar. Los gastos por alguna enfermedad crónica o por alguna discapacidad, ya del propio contribuyente o de sus dependientes económicos, son necesidades particulares que exigen una dimensión subjetiva del mínimo vital diferente al de otros contribuyentes.

Aun cuando la determinación del ámbito subjetivo del mínimo vital para cada contribuyente implica un reto titánico para el Estado, el legislador, mediante las deducciones personales por gastos de consumo personal, dota al contribuyente de elementos para configurar su ámbito objetivo. Con la determinación del salario mínimo, el Estado configura el ámbito objetivo del mínimo vital desde la arista de los ingresos, mientras que las deducciones personales le ayudan para su configuración desde la arista de los gastos.

Al calificar a estas deducciones no estructurales como beneficios fiscales desvinculados a la actividad económica generadora de ingresos del contribuyente, se incurre en una inferencia riesgosa. Si no se protege un mínimo vital para la subsistencia del contribuyente y sus dependientes económicos (como las deducciones personales) se dejará al contribuyente desprovisto de las condiciones mínimas de vida digna para realizar esa actividad económica generadora de ingresos. Y la capacidad contributiva de las personas físicas se constituye con el remanente obtenido una vez que se le ha restado el mínimo vital a la capacidad económica inicial.

Tesis 2021588 (2a./J. 24/2017 (10a.)). Esta tesis jurisprudencial también refiere a la inoperancia del argumento de violación al principio de proporcionalidad tributaria con motivo de la limitante a deducciones personales del artículo 151 de la LISR al no impactar la capacidad contributiva.²¹

Observaciones. Las observaciones a este criterio jurisprudencial son las mismas que las referidas en la tesis anterior. Resulta peligroso desconocer a las deducciones personales del artículo 151 como elementos del mínimo vital.

El presente trabajo analiza el mínimo vital y el principio de proporcionalidad tributaria, pero nuestro enfoque radica sobre las cantidades nominales monetarias (inmutables ante la inflación) establecidas como limitantes a las cargas y derechos tributarios; mientras que la limitante a las deducciones personales del artículo 151 de la LISR utiliza una unidad variable como la Unidad de Medida y Actualización (UMA) o un porcentaje (15%). Por tanto, la referida disposición no es objeto primordial del presente estudio.

VI. LA TRANSGRESIÓN DE LA IMPOSICIÓN TRIBUTARIA DESPROPORCIONAL

La LISR prevé cargas y derechos tributarios fijados en cantidades nominales monetarias. Algunas de esas cantidades fijas sí se actualizan en atención al efecto de la inflación mientras que otras no. Por su parte, la inflación consiste en: “un aumento generalizado y continuo en el nivel general de precios de los bienes y servicios de la economía”.²² Su efecto distorsivo provoca que las cantidades nominales monetarias fijadas en fechas pasadas se alejen de su valor real presente. Si una disposición usa una cantidad fija (inmutable ante la inflación) para establecer limitantes a cargas y derechos tributarios, se expone a la violación de garantías y principios tributarios.

Ya desde principios del siglo XX, John Keynes denunciaba que la inflación se utilizaba por los gobiernos como un instrumento confiscatorio:

Con un proceso continuado de inflación, los gobiernos pueden confiscar, secreta e inadvertidamente, una parte importante de la riqueza de sus ciudadanos. Por este método, no sólo confiscan, sino que confiscan arbitrariamente; y aunque el procedimiento arruina a muchos, por el momento enriquece a algunos.²³

En la doctrina mexicana, ya se ha planteado que el principio de la proporcionalidad tributaria sea elevado a rango de derecho humano. Para esto, se requiere un cambio de paradigma interpretativo, tanto por las autoridades como por los órganos jurisdiccionales, utilizando el método interpretativo de la hermenéutica respecto de los principios tributarios, para que el Estado concilie las necesidades del gasto público con el derecho de los gobernados a contribuir con proporcionalidad y equidad.²⁴

Desde esta óptica, el legislador tiene una alternativa de solución: reformar diversas disposiciones de la LISR para sustituir las cantidades nominales monetarias por su equivalente al valor de la UMA. Así, evitaría que estas continúen la transgresión al principio de proporcionalidad tributaria.

La expedición de la Ley para Determinar el Valor de la Unidad de Medida y Actualización derivó de reformas a diversos preceptos constitucionales para desindexar al salario mínimo. El Ejecutivo Federal, en la exposición de motivos de su propia iniciativa, justificó que la determinación del valor de la UMA atendería a la inflación, a través del INPC.²⁵

Si las cargas tributarias (tanto sustanciales como formales) vinculadas a los elementos esenciales de las contribuciones, impuestas por el legislador, no atienden a la verdadera capacidad económico-contributiva del sujeto obligado, entonces resultan contribuciones confiscatorias y transgreden el principio constitucional de proporcionalidad tributaria. Al establecer cargas y derechos tributarios en cantidades fijas, estas disposiciones fiscales transgreden el derecho humano a contribuir conforme a la capacidad económica de cada sujeto.

En los supuestos de aquellas cargas tributarias formales que no implican el pago de la contribución, pero cuya exención se petrificó en cantidades fijas, no se aplica el escrutinio respecto de los principios tributarios de proporcionalidad y equidad. Sin embargo, dichas cargas formales sí deben observar el principio de razonabilidad legislativa. Fueron estipuladas por el legislador omitiendo considerar la pérdida de su valor adquisitivo como consecuencia de la inflación, distanciando así, su valor real del valor original.

Las violaciones a los preceptos constitucionales por los supuestos normativos señalados en este estudio pueden impugnarse a través del juicio de amparo indirecto. Contra estas disposiciones fiscales procedería el juicio de amparo indirecto contra normas de carácter heteroaplicativo.

Al respecto, Aguinaco Gómez Mont y León Villarreal destacan la distinción entre los efectos de una sentencia concesoria del amparo contra una norma autoaplicativa de aquellos efectos contra una norma heteroaplicativa. Para el caso de las normas heteroaplicativas, el acto de autoridad detona la oportunidad para que el quejoso presente su demanda de amparo contra la norma correspondiente. Puesto que algunas normas establecen la obligación del sujeto obligado a autodeterminar su propio impuesto, esta autodeterminación constituiría el primer acto de aplicación de la norma heteroaplicativa. A pesar de que no se trata de un acto de autoridad, sino del propio contribuyente, a partir de esta autodeterminación del impuesto inicia el cómputo del plazo para la presentación de la demanda de amparo para combatir dicha norma.²⁶

VII. CONCLUSIONES

El principio de proporcionalidad tributaria debe velar por el derecho de los sujetos a contribuir al gasto público con apego a su capacidad económico-contributiva. La capacidad contributiva del sujeto pasivo debe determinarse a partir del remanente obtenido una vez que se ha reservado el mínimo vital de la capacidad económica inicial del contribuyente. El mínimo vital es un derecho humano que corresponde exclusivamente a las personas físicas, no a las personas jurídicas. Esto no implica que las personas morales no tengan el derecho a contribuir con apego a su capacidad contributiva. El legislador, en el ejercicio de su potestad tributaria, tiene la obligación de establecer contribuciones y las obligaciones correlativas a estas atendiendo al principio de proporcionalidad tributaria.

En el sistema tributario mexicano, existen ordenamientos jurídicos para los que el Estado ha velado por actualizar periódicamente y de manera generalizada sus montos fijos. Sin embargo, este no es el caso para las cantidades nominales monetarias previstas en la LISR, para la que solamente se actualizan de manera selectiva algunas de sus cantidades fijas. A pesar de que la LISR sí reconoce el efecto inflacionario, el factor de actualización para algunas de sus disposiciones aplica solamente hasta que la inflación haya superado un 10% desde su última actualización. Esto desconoce la actualización necesaria en el tiempo intermedio además de que excluye a diversos supuestos normativos que también establecen cantidades nominales monetarias inmutables ante la inflación.

Las disposiciones fiscales selectas para el presente estudio contienen montos fijos cuyo valor real se encuentra gravemente desactualizado en perjuicio del sujeto pasivo. El factor de actualización revela que la inflación desde enero 2014 (cuando entró en vigor la actual LISR) hasta enero de 2023 ha incrementado el valor presente hasta más de 50%, lo cual conlleva a que se establezcan cargas y derechos tributarios con base en una manifestación de riqueza ficticia e injusta para el contribuyente.

Esta transgresión contra el principio de proporcionalidad tributaria y razonabilidad legislativa se debe al impacto en la capacidad contributiva para el cumplimiento de cargas tributarias sustanciales (el pago del impuesto) como formales (cargas administrativas). Esto se evidencia particularmente en los supuestos de las deducciones estructurales cuyas limitantes impiden la deducción que injustamente incrementa la base gravable del ISR.

En el caso de las deducciones no estructurales también se genera una afectación por las distorsiones económicas experimentadas por las cantidades fijas que las determinan. A pesar de que la SCJN ha resuelto que las deducciones no estructurales son beneficios fiscales otorgados de manera graciosa por el legislador que no impactan la capacidad contributiva del sujeto pasivo, el hecho de que se establezcan utilizando cantidades fijas merma la eficacia de estos mecanismos para los fines fiscales o extrafiscales procurados.

Esto conlleva a que el fenómeno de la inflación pueda ser aprovechado por los gobiernos como un instrumento confiscatorio en perjuicio de sus gobernados. El Estado, a través de su actividad legislativa, impone cargas tributarias basadas en cantidades nominales monetarias desactualizadas conforme a la inflación. Así, se impacta la capacidad económico-contributiva de los sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria. Esto implica una transgresión al principio de proporcionalidad tributaria.

Por esto, debe realizarse una labor interpretativa, a través de la hermenéutica jurídica, para que las autoridades fiscales y los órganos jurisdiccionales eleven el principio de proporcionalidad tributaria previsto en nuestra Carta Magna a rango de derecho humano. Se concluye que las disposiciones fiscales que imponen cargas tributarias empleando cantidades nominales monetarias, desactualizadas conforme a la inflación, violan el derecho humano a contribuir con apego a la capacidad económica.

Una alternativa de solución sería reformar aquellas disposiciones de la LISR que contienen cantidades fijas para que se expresen en cantidades indexadas, con su equivalente al valor de la UMA, conforme a la fecha en que dichas disposiciones entraron en vigor. Esto impediría la transgresión que se ha cometido desde que el legislador tributario estableció obligaciones fiscales en cantidades nominales monetarias inmutables ante el efecto de la inflación.

Entretanto, el sujeto obligado de la relación jurídico-tributaria puede impugnar estas disposiciones fiscales, expresadas en cantidades nominales monetarias de la LISR vigente, a través del juicio de amparo indirecto contra normas heteroaplicativas. Puesto que el ISR es un impuesto autodeterminativo, se recalca la importancia de que el quejoso identifique oportunamente el primer acto de aplicación para reconocer el momento a partir del cual empieza a correr el plazo para presentar su demanda de amparo.